La loi de finances pour 2018 a mis en place l’Impôt sur la Fortune Immobilière (IFI). La loi de finances pour 2019 est venue apporter quelques aménagements pour cet impôt, notamment pour les modalités de détermination du passif déductible.

Une question est souvent posée :

Comment traiter au regard de l’IFI les comptes courants d’associés dans les sociétés (principalement les SCI) détenant un actif immobilier taxable ?

I. Ce que dit la loi

La loi distingue les dettes souscrites par le contribuable de celles contractées via une société. Les dettes « personnelles » sont régies par les dispositions de l’article 974 du CGI. Les dettes « sociales » sont visées à l’article 973 du même code.

S’agissant des dettes sociales, pour quatre situations il ne sera pas possible de tenir compte de certains passifs sociaux afin de minorer la valeur des titres taxables à l’IFI.

A. Des dettes contractées dans le cadre d’une vente à soi-même

Il s’agit des dettes contractées directement ou indirectement pour l’acquisition d’un actif imposable dont était déjà propriétaire un membre du fiscal par une société contrôlée au sens du 2° du III de l’article 150-0 B ter par l’un des membres du foyer fiscal.

Le législateur a souhaité ainsi limiter les effets d’une « vente à soi-même ».

Prenons un exemple pour mieux comprendre.

Un foyer fiscal détient un actif taxable d’une valeur d’un million d’euros (1M€). Aucun passif n’été attaché à cet actif.

Le contribuable pourrait vendre cet immeuble à une société qui s’endetterait auprès d’un établissement bancaire pour financer l’acquisition. Le contribuable percevrait alors le prix de cession net d’impôt de plus-value. Ces capitaux seraient exonérés d’IFI sauf en cas de réinvestissement dans un sous-jacent immobilier.

La société, quant à elle, aurait un actif et un passif identiques en valeur (1M€ d’actif et 1M€ de passif).

Nous l’avons compris cette situation permettrait de sortir l’actif de la base taxable à l’IFI en lui affectant un nouveau passif bancaire tout en appréhendant sa valeur en cash.

Les motivations du législateur sont donc évidentes. Le passif dans le cadre d’une vente à « soi-même » n’est pas déductible sauf « si le redevable justifie que le prêt n’a pas été contracté dans un objectif principalement fiscal ». Nous aborderons cette exception plus loin.

B. Le compte courant d’associé est détenu par l’un des membres du foyer fiscal

La situation visée se présente lorsque la dette est contractée directement ou indirectement auprès d’un membre du foyer fiscal, pour l’acquisition d’un actif imposable ou pour des dépenses de réparation, d’entretien, d’amélioration, de construction, de reconstruction ou d’agrandissement afférentes à un tel actif, à proportion de la participation que détient cette personne dans la société.

Ici la loi vise la simple acquisition d’un actif immobilier taxable à l’IFI, la société ne contractant pas une dette auprès d’un établissement bancaire mais auprès d’un des membres du foyer fiscal.

Pour expliquer cette mesure anti-abus, prenons à nouveau un exemple simple :

Un contribuable dispose de capitaux suffisants pour acquérir un bien immobilier sans recourir à l’emprunt bancaire, 1M€ par exemple.

Dans ce cas, le bien entre dans la masse taxable à l’IFI pour 1M€.

Pour éviter cette imposition, il aurait été possible de créer une société avec un capital de 1 000 € et un compte courant d’associé de 999 000 €.

La société aurait alors disposé des capitaux suffisants pour acquérir le bien. Dans ce cas, le bien serait détenu via une société ayant un passif de 999 000 €, la valeur nette de la société étant de 1 000 €.

Ici encore, le passif ne pourra pas être pris en compte, les parts de la société seront évaluées à 1M€, sauf « si le redevable justifie que le prêt n’a pas été contracté dans un objectif principalement fiscal ».

C. Les dettes contractées auprès de la famille

Il s’agit des dettes contractées directement ou indirectement auprès d’un ascendant, descendant (autre qu’un enfant mineur), d’un frère ou d’une sœur d’un des membres du foyer fiscal, pour l’acquisition d’un actif imposable ou pour des dépenses de réparation, d’entretien, d’amélioration, de construction, de reconstruction ou d’agrandissement afférentes à un tel actif, à proportion de la participation que détient cette personne dans la société.

D. Les dettes contractées auprès d’une société contrôlée

Il s’agit des dettes contractées directement ou indirectement auprès d’une société contrôlée au sens du 2° du III de l’article 150-0 B ter, directement indirectement par un membre du foyer fiscal, mais également leurs ascendants ou descendants ou leurs frères et sœurs, pour l’acquisition d’un actif imposable ou pour des dépenses de réparation, d’entretien, d’amélioration, de construction, de reconstruction ou d’agrandissement afférentes à un tel actif, à proportion de la participation que détient cette personne dans la société.

La situation à laquelle il est fait ici référence pourrait être la suivante.

Un dirigeant a apporté une société d’exploitation pour 1M€ à une holding qu’il contrôle. La plus-value d’apport est alors mise en report automatiquement en application des dispositions de l’article 150-0 B ter du CGI. Trois ans plus tard, cette holding procède à la cession des titres reçus suite à apport pour 1M€. La holding ne constate donc aucune plus-value sur ses titres de participation, elle n’engrange alors aucun résultat. La plus-value reste en report d’imposition tant que les titres de la holding ne sont pas cédés à titre onéreux. En l’espèce, comment le dirigeant peut appréhender cette trésorerie ? Notamment pour acquérir un bien immobilier via une SCI… ?

La SCI pourrait emprunter auprès de la holding afin de se porter acquéreur du bien immobilier. Du point de vue de l’IFI, cela reviendrait à prélever de l’argent exonéré pour créer un passif qui minorerait la valeur de la société propriétaire du bien immobilier.

Mais la clause anti-abus du 4° du II de l’article 973 du CGI exclut le passif de la SCI pour déterminer la valeur nette, sauf « si le redevable justifie que le prêt n’a pas été contracté dans un objectif principalement fiscal ».

E. Correctif sur le montant déductible

La loi de finances pour 2019 a introduit une disposition qui impose le retraitement des prêts in fine et des prêts ne prévoyant pas de terme pour le remboursement du capital.

Cette mesure ne concernait jusqu’alors que les dettes contractées à titre personnel et non via une société.

L’IFI 2019 devra donc être traité différemment de l’IFI 2018…

Ainsi, les prêts in fine sont déductibles chaque année à hauteur du montant total de l’emprunt diminué d’une somme égale à ce même montant multiplié par le nombre d’années écoulées depuis le versement du prêt et divisé par le nombre d’années total de l’emprunt.

Les autres prêts n’ayant pas de terme, ils sont déductibles chaque année à hauteur du montant total de l’emprunt diminué d’une somme égale à un vingtième de ce montant par année écoulée depuis le versement du prêt.

Les comptes courants d’associés sont concernés par cette dernière mesure, mais comment peut-on mettre en œuvre cette mesure lorsque le montant du CCA change chaque année ?

II. Ce que précise le BOFiP

Les nouveautés issues de la loi de finances pour 2019 n’ont pas encore été commentées par Bercy. Nous allons donc nous focaliser sur les commentaires publiés le 8 juin 2018 qui commentaient le loi de finances pour 2018. (BOI-PAT-IFI-20-30-30)

A. Principes généraux

On peut lire dan le BOFiP :

« Les cas d’endettement concernés peuvent conduire, en effet, à une diminution indue de l’assiette imposable à travers des opérations de financement ou de refinancement à but principalement fiscal auprès de membres du foyer fiscal ou du cercle familial du redevable.

Ces règles anti-abus ont pour seul objet de corriger l’évaluation des parts ou actions détenues par le redevable et les personnes composant son foyer fiscal à l’origine de la créance litigieuse et sont donc sans incidence sur la valorisation des titres détenus par les autres associés de la société ou de l’organisme lorsqu’ils sont également assujettis à l’IFI

[…]

Sont visées les dettes quelle que soit leur forme : financement par emprunt bancaire, constitution d’un compte courant d’associé de la société ou de l’organisme débiteur, etc. »

Les règles du jeu sont donc simples : tous les passifs sont concernés dès lors qu’ils conduisent à une diminution indue de l’assiette imposable.

B. Commentaires relatifs aux comptes courant d’associé

Les commentaires sont disponibles aux paragraphes 100 à 130 du BOI-PAT-IFI-20-30-30. Ils n’apportent rien de nouveau par rapport à la loi.

Les commentaires présentent un intérêt essentiellement en matière d’exclusion au principe de non déductibilité, et plus particulièrement en cas d’absence d’objectif principalement fiscal du prêt.

En premier lieu, le BOFiP nous précise que la notion d’objectif principalement fiscal est plus large que la notion de but exclusivement fiscal au sens de l’article L. 64 du LPF (relatif à l’abus de droit fiscal). Elle s’apprécie au regard de la charge d’IFI à laquelle est assujettie le redevable.

A ce titre, « peuvent être susceptibles de caractériser un objectif principalement autre que fiscal les circonstances que la dette a été souscrite avant la création de l’IFI au 1er janvier 2018, ou à une date très antérieure à celle à compter de laquelle le foyer fiscal est devenu redevable de cet impôt. »

Dès lors que le CCA était présent avant le 1er janvier 2018, il est donc déductible mais il faudra toutefois prendre en considération le correctif prévu au III de l’article 973 du CGI.

Par ailleurs : « Lorsque la dette contractée par la société est mise en place avec plusieurs objectifs différents, l’analyse du caractère principal de l’un des objectifs résulte d’une appréciation de fait tenant notamment compte du montant de l’économie d’impôt résultant de la minoration de l’assiette imposable à l’IFI rapporté à l’ensemble des gains ou avantages de toute nature obtenus du fait du montage. »

Enfin, les commentaires concluent par « Aux termes de la loi, pour faire état de cette exception, il incombe au redevable d’être en mesure de justifier du caractère non principalement fiscal de la dette ».

C. Commentaires relatifs aux correctifs pour les prêts in fine ou prêt sans terme connu

Cette mesure qui ne concernait que les prêts « personnels » en 2018 est étendue aux passifs sociaux à compter de 2019.

Même si les commentaires n’ont pas encore été publiés suite à la réforme de la loi de finances pour 2019, nous pouvons légitimement escompter une extension des commentaires actuels relatifs aux dettes « personnelles ».

S’agissant des prêts in fine, les commentaires sont disponibles aux paragraphes 20 et 30 du BOI-PAT-IFI-20-40-20.

Une  précision importante est à souligner : « il est admis pour ce calcul que les années commencées et non achevées ne sont pas prises en compte. »

Ainsi, si le prêt in fine a été contracté le 30 juin 2018 avec un terme le 30 juin 2033 (soit 15 ans), en 2019, le montant déductible est de 100% car aucune année pleine ne s’est encore écoulé. En 2020, le montant déductible sera de 14/15ème du capital restant dû.

Pour les prêts sans terme, ce qui est le cas de comptes courants d’associé, le BOFiP n’apporte pas de précision supplémentaire : « Les contrats de prêt sans terme sont donc traités comme des contrats de prêt avec un terme de 20 ans et un remboursement linéaire.

Pour ce calcul, il n’y a lieu de tenir compte que des années écoulées depuis le versement du prêt. Ainsi, les années commencées et non achevées ne sont pas prises en compte. »

III. Conclusion

Par principe le compte courant d’associé n’est donc pas déductible. Par exception, il l’est mais avec un correctif par 20ème pour produire les mêmes effets que le prêt in fine, mais concrètement, comment faire ?

A. Il faut démontrer que l’objectif n’est pas principalement fiscal

Tout d’abord, le BOFiP nous précise que les CCA apparus avant le 1er janvier 2018 ne pouvaient pas être « susceptibles de caractériser un objectif principalement autre que fiscal. »

Le terme « susceptibles » ne vaut pas quitus par l’administration, mais ouvre la possibilité de maintenir la déductibilité.

Pour obtenir la déductibilité, il est nécessaire de démontrer que l’apparition des CCA résulte de « plusieurs objectifs différents », tout en apportant des arguments de fait permettant de mettre en avant les objectifs autres que fiscaux.

Selon nous, il faut distinguer l’apparition du CCA « voulue » de l’apparition « subie ».

1. Le compte courant d’associé « voulu »

Le compte courant d’associé constitué à la création de la société est voulu. Il peut résulter tant de l’apport de cash que de l’apport d’un immeuble ou une quote-part d’immeuble, on parle alors d’apport à titre onéreux.

Dans ce cas, il est trouver un argument autre que fiscal pour justifier la déduction d’un tel CCA.

Prenons l’exemple d’une société civile créée :

  • Avec un capital de 20 000 € réparti entre quatre associés (5 000 € pour chacun des parents et pour chacun des deux enfants) ;
  • Avec un compte courant d’associé de 80 000 € au nom des parents (moitié chacun).

Quels arguments permettraient de justifier la création du CCA ?

  1. Permettre aux enfants de devenir associé dans les mêmes proportions que les parents et leur permettre ainsi de bénéficier de prérogatives plus importantes (sur les droits de vote et sur les droits aux bénéfices) ?
  2. Permettre aux parents de pouvoir appréhender la trésorerie de la société en tant que créanciers de la SCI ?
  3. Éviter le recours à un prêt bancaire ou pallier un refus de financement à 100% par la banque ?

Ces arguments bien que probants, seront-ils suffisants pour écarter l’objectif principalement fiscal… ? Il est difficile de prendre une position ferme…

2. Le compte courant d’associé « subi »

L’apparition du compte courant d’associé peut aussi résulter d’un jeu d’écritures comptables.

Par exemple, lorsqu’une SCI a acquis un immeuble via un crédit bancaire, il n’est pas rare que le loyer net de charges ne soit pas suffisant pour faire face à l’échéance de prêt. Dans ce cas, la trésorerie de la SCI est négative et doit être comblée par les associés. Ce comblement de trésorerie est alors constaté dans un compte courant d’associé.

Dans une telle situation, peut-on considérer que l’apparition du compte courant d’associé caractérise « un objectif principalement autre que fiscal » ? A notre sens, la réponse est négative, le compte courant d’associé résultant d’une trésorerie négative régulièrement comblée par les associés constitue une charge déductible pour valoriser une société à l’IFI.

Le compte courant d’associé peut également résulter de la mise en distribution du résultat comptable mais de son non-paiement (faute de trésorerie suffisante généralement). Ici encore, l’apparition du compte courant d’associé n’est pas une volonté fiscale mais surtout une volonté de l’associé (parfois usufruitier) de matérialiser son droit dans un CCA à son nom plutôt qu’une affectation en réserves qui appartient à l’associé au jour de leur mise en distribution (l’interrogation est plus grande encore en cas de démembrement des parts sociales).

B. Essayer de gérer la dégressivité linéaire du montant déductible

La loi de finances pour 2019 a introduit une dégressivité des dettes sociales déductibles, notamment lorsqu’elles n’ont pas de terme fixe.

Le compte courant d’associé est concerné par cette mesure.

Ainsi, un compte courant de 150 000 € créé il y a 15 ans, ne serait déductible qu’à concurrence de 37 500 € (déductibilité de 15/20ème).

Mais concrètement comment gérer cette dégressivité lorsque le CCA augmente chaque année, sachant que le BOFiP nous précise actuellement : « Pour ce calcul, il n’y a lieu de tenir compte que des années écoulées depuis le versement du prêt. »

Si le compte courant d’associé de 150 000 € résulte d’une augmentation de 10 000 € tous les ans depuis 15 ans, comment faire ?

Cela signifie qu’il faudrait ventiler la quantité de CCA pour chaque année d’augmentation et d’étaler chaque quotité sur 20 années :

  • Les 10 000 € créés il y a 15 ans seraient déductibles à hauteur de 5/20ème soit : 2 500 €
  • Les 10 000 € créés il y a 14 ans seraient déductibles à hauteur de 6/20ème soit : 3 000 €
  • Les 10 000 € créés il y a 13 ans seraient déductibles à hauteur de 7/20ème soit : 3 500 €

L’usine à gaz se profile, nous ne pouvons qu’espérer une instruction pragmatique et simple dans sa mise œuvre… Certains pourraient y voir un oxymore…